2010注册税务师考试财务与会计新准则精髓

       注册税务师考试5门课程中，《财务与会计》是难度最大的课程。本课程具有涵盖内容多、知识面广、实务性强和计算量大等特点。尤其是会计内容，基本涵盖了2006年发布的新《企业会计准则》(下称新准则)，难度相当大。如何才能在较短时间内学好本课程呢?把握新准则的精髓，是学好本课程的关键。
　　新准则规定，财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。为此，我国在制定新准则中，按照国际上通行的做法，采用了“资产负债观”。资产负债观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，会计在确认、计量中发生了一系列重大的变化：
　　1.更多采用公允价值进行计量。
　　为了提高会计信息的相关性，应更多地采用公允价值进行计量。在本课程中体现在：
　　(1)交易性金融资产、可供出售金融资产采用公允价值计量。
　　交易性金融资产和可供出售金融资产有一个共同点：期末采用公允价值计量;不同点是交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益，可供出售金融资产将公允价值变动计入资本公积(以避免利润的剧烈波动)。
　　例1：2007年12月5日甲公司购入股票100万元，作为交易性金融资产，年末股票的公允价值为108万元，按照资产负债观，应在资产负债表日反映该股票公允价值108万元，将股票上涨8万元反映在利润表中。有关该交易性金融资产的账务处理是(单位：万元)：2007年12月5日购入股票时：
　　借：交易性金融资产——成本　100
　　贷：其他货币资金——存出投资款100
　　2007年12月31日，股票按公允价值计量：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动8
　　贷：公允价值变动损益8
　　如果本例中将购入的股票作为可供出售金融资产，则应将公允价值变动计入资本公积。
　　(2)投资性房地产可以用公允价值计量。
　　对于已出租的建筑物和土地使用权，新准则中称为投资性房地产，可以采用“成本模式”或“公允价值模式”进行后续计量。在采用公允价值模式计量下，投资性房地产不计提折旧(或不摊销)，期末按照公允价值计量，以反映期末资产的价值，并将公允价值变动计入当期损益。
　　例2：2007年1月1日，甲公司支付3000万元取得一栋办公用房，并于当日出租，每年租金200万元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，该办公用房的公允价值为3100万元。在采用公允价值模式进行后续计量下，甲公司账务处理如下(单位：万元)：
2007年初：
　　借：投资性房地产3000
　　贷：银行存款　3000
　　借：银行存款　200
　　贷：预收账款200
　　总之，深刻领会资产负债观，把握新准则的精髓，是学好《财务与会计》的关键。　

2007年末：
　　借：预收账款　200
　　贷：其他业务收入200
　　借：投资性房地产　100
　　贷：公允价值变动损益　100
　　(3)将非货币性资产交换换入的资产以公允价值计量。
　　在非货币性资产交换中，如果该交换具有商业实质并且公允价值能够可靠计量，则换入资产应按公允价值计量，换出资产作为出售处理。
　　例3：甲公司以一台设备换入乙公司的1辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元;换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为70万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司对该非货币性资产交换账务处理如下(单位：万元)：
　　借：固定资产清理　80
　　累计折旧　50
　　贷：固定资产——设备130
　　借：固定资产——汽车70
　　营业外支出10
　　贷：固定资产清理80
　　本例中，换入的汽车按照公允价值70万元入账;换出的设备当作出售处理，将账面价值为80万元的设备出售价款为70万元，发生损失10万元，计入营业外支出。
　　(4)将债务重组收到的非现金资产以公允价值计量。
　　债务重组中，债权人将收到的非现金资产按照公允价值计量;债务人将抵债的非现金资产作为出售处理，计入当期损益。
　　例4：甲公司欠乙公司的货款50万元，由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备;债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。
　　①甲公司(债务人)的 会计 处理(单位：万元)
　　借：固定资产清理　40
　　累计折旧　30
　　贷：固定资产70
　　借：应付账款　50
　　营业外支出——资产转让损失5
　　贷：固定资产清理40
　　营业外收入——债务重组利得15.
　　本例中，甲公司将设备抵债，作为出售处理，设备账面价值40万元，公允价值35万元，发生损失5万元，计入营业外支出;而将公允价值为35万元的设备抵了50万元的债务，债务重组利得15万元，计入营业外收入。
②乙公司(债权人)的会计处理
　　借：固定资产　35
　　营业外支出——债务重组损失　15
　　贷：应收账款50.
　　本例中，债权人将收到的设备按照公允价值35万元入账;因50万元债权才收回35万元资产，发生债务重组损失15万元，计入营业外支出。
　　(5)分期收款销售采用公允价值计量。
　　在商品销售中，如果合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的(收款期在3年以上)，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
　　例5：甲公司2007年1月1日销售一台大型设备给乙公司，分别在2007年末、2008年末和2009年末收取1000万元，共计3000万元(假设不考虑增值税)，该设备的成本为2100万元，假设折现率为6%。
　　①2007年1月1日销售时
　　该设备的公允价值=1000÷(1+6%)+1000÷(1+6%)2+1000÷(1+6%)3=943.4+890+839.62=2673.02(万元)。甲公司的账务处理是(单位：万元)：
　　借：长期应收款　3000
　　贷：主营业务收入2673.02
　　未实现融资收益326.98
　　借：主营业务成本2100
　　贷：库存商品　2100.
　　借：未实现融资收益　160.38
　　贷：财务费用160.38.
　　2.存货发出取消了后进先出法。
　　存货发出可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法，新准则与国际会计标准趋同，取消了后进先出法。
　　例6：甲公司2007年12月初库存杯子1个，单价10元;12月31日购入1个杯子，单价20元。本月销售1个杯子，则月末库存1个杯子。
　　假设采用先进先出法，发出杯子的成本为10元，月末库存杯子为20元;采用加权平均法，发出杯子的成本为15元，月末库存杯子为15元;采用后进先出法，发出杯子的成本为20元，月末库存杯子为10元。按照资产负债观，资产负债表日资产价值应该是20元，因此后进先出法与资产负债观是相违背的，故取消了存货发出的后进先出法。
　　3.所得税采用资产负债表债务法。
　　所得税的核算方法由原会计制度的应付税款法等改为资产负债表债务法。在资产负债观下，应确认由于所得税事项产生的资产和负债。
　　例7：甲公司2007年发生亏损100万元，假设可以在未来五年税前弥补。从2008年起所得税税率为25%，在未来可以税前弥补的情况下，将来可以少交所得税25万元(100×25%)，看成是资产增加25万元，按照资产负债观，在2007年末应确认递延所得税资产(单位：万元)：
　　借：递延所得税资产25
　　贷：所得税费用　25