生产企业免抵退税额的计算和会计处理

    出口退税制度，是我国税收制度的重要组成部分。生产企业出口产品适用免抵退税政策，准确计算生产企业免抵退税额尤为重要。根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第四条第一款的规定，生产企业出口货物劳务（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为出口货物劳务的实际离岸价（FOB）。实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准，但如果出口发票不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定。

    例如，某公司是一家外商独资企业，主要生产厨房用品，产品销往欧美国家，属于实行免抵退税办法的生产企业。2013年5月10日，公司与国外客户JOHNSON公司签订了一份出口销售合同，合同总价为FOB价10万美元。在执行合同过程中，由于产品生产线出现问题，出货延期导致船期拖延，公司自营报关出口货物，报关单显示的成交方式是FOB，报关金额为10万美元。对于延迟船期的损失，在与国外客户反复协商后决定，这批货物的海运费由国内公司承担，不再向国外客户收取。对于此笔业务，报关单上注明FOB价10万美元，公司又支付海运费1万美元，该公司是按10万美元申报免抵退税，还是按冲减海运费后的9万美元申报免抵退税（假设征税率为17%， 退税率为13%）？

    对于这一问题，存在两种观点：有的认为应当按照报关单上注明的出口货物离岸价10万美元申报计算免抵退税额；有的认为应当按照冲减1万美元海运费后的余额9万美元申报计算免抵退税额。

    根据财税〔2012〕39号文件的规定，生产企业出口货物免抵退税额，应根据出口货物离岸价作为计算依据。出口货物离岸价（FOB）以出口发票上的离岸价为准，若以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定，允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若申报数与实际支付数有差额的，在下次申报退税时调整（或年终清算时一并调整）。若出口发票不能如实反映离岸价，主管税务机关有权予以核定。因此，出口报关单或出口发票上的离岸价并不完全等同于免抵退税额计算的依据。

    结合上述案例来看，公司出口合同和出口报关单都是FOB价格，按照FOB价格术语，公司就不应当再支付海运费。由于公司延迟交货，致使公司承担海运费，虽然总的收取外汇的金额不变，但是公司实际的离岸价已经不是报关单上的离岸价格了，公司实际的离岸价格已经变成公司收取的所有外汇金额减去海运费金额的余额了。因此，公司应当按照冲减支付海运费后的余额计算申报免抵退税额。

    该笔业务的会计处理：

    （1）确认收入

    出口FOB价10万美元（假设汇率为6.2）

    借：应收账款——JOHNSON公司    620000

    贷：主营业务收入——出口销售收入    620000。

    （2）支付运费（由国内企业支付）

    借：主营业务收入——出口销售收入    62000

    贷：应收账款——JOHNSON公司    62000。

    （3）计算不得免征和抵扣税额

    借：主营业务成本 22320

    贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 22320。

    不得免征和抵扣税额＝90000×6.2×（17%－13%）＝22320（元）。

    （4）计算应退税额

    借：其他应收款——应收出口退税72540

    贷：应交税费——应交增值税（出口退税） 72540。

    应退税额＝90000×6.2×13%＝72540（元）。

    提示：

    1.如果以到岸价（CIF）计算出口退（免）税会造成多退税。

    由于出口货物CIF价格是在出口货物FOB价格的基础上增加了运费、保险费、佣金等费用，因而在出口退税率不变的情况下，出口企业如果以CIF价格申报退（免）税，就会导致多申报出口退（免）税。例如，某热交换器有限公司2013年2月2日以CIF价10537.5美元报关出口散热器系统，并以此价格申报退税，由于审核人员一时疏忽，审核时予以通过，由此造成多办理免抵退税额1667.55元。这笔多退的税款，企业应补缴并接受相应的处理、处罚。

    2.同一批报关出口不同货物海运费分担问题。

    例如，某生产企业2011年2月22日出口一笔货物，成交方式为C&F（成本加运费价），报关单上有两种商品，出口退税率分别为15%和9%，金额分别为20000美元和6000美元，重量分别为2000千克和800千克，出口海运费为2000美元。企业在申报免抵退税时海运费就应当予以冲减，由于不同货物的退税率不同，因此海运费就应当按合理的方法进行分担，一般来说，海运费是依照重量计算收取的，一般应当按照每种货物的重量分担。

    3.若报关单或出口发票不能如实反映离岸价的，主管税务机关有权予以核定。