浅谈书画艺术品投资的会计与税收处理

浅谈书画艺术品投资的会计与税收处理
近几年，企业出于各种目的的书画艺术品投资的现象日益增多，本人在日常工作中及与企业辅导中，经常有企业老总或会计向我咨询，企业对书画艺术品投资应如何进行会计和税务处理，法律法规有否明确规定。本文在相关法律法规尚未明确规定的情况下，对书画艺术品投资的会计和税务处理提出看法，供大家参考。

一、问题

近几年，我国书画艺术品的投资热悄然兴起，2004年以来，艺术品投资的半年收益率已达16%，中国字画艺术品投资收益尤为可观，年收益率一般在20%以上，精品年收益率可能达到80%以上。据权威部门发布，2006年就有28场大型艺术品拍卖会，而成交率都在80%以上。2008年下半年到2009上半年虽受金融危机影响，成交量有所下降，但在前不久结束的2009年金华艺术品拍卖会，虽然是地方“小拍”，但竞拍者的踊跃程度还是可见一斑。而投资主体已不但是个人，更多的企业尤其是民营企业也开始参与其中。盛世藏画，资本充盈的江浙商人从中已觅到巨大投资利好。而据业内人士透露，在他们积极准备出击的背后，其实隐藏着“更多利润+更多避税”的玄机。他们通常以企业名义竞拍艺术品，得手后凭拍卖公司出具的服务业发票，以所购艺术品是用于装点企业门面或搞企业博物馆，提升企业形象为由，将所购艺术品花费作为“固定资产”列账。而该项支出是否可记入“固定资产”，又能不能在企业所得税税前扣除，成了众多企业所关注的问题。

   二、分析

   （一）会计处理

企业投资者习惯把购得的艺术品记入“固定资产”账目，主要是依据2001年发布的《企业会计制度》。该制度规定：固定资产，是指企业为使用而持有的使用期限较长，单位价值较大，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。并规定除了“使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”外，“不属于生产经营主要设备的物品，但单位价值在2000元以上，且使用期限超过两年的”，也应作为固定资产来核算。对照这条规定，乍一看，企业把投资的艺术品归入固定资产似乎还说得过去，因为艺术品的价值超过2000元的不乏其数，而且动辄以万计，多则上千万；一般情况下使用期限都在2年以上甚至更长。但艺术品作为“固定资产”入账是不合理的。理由有二：

　　一是原制度中所列举的固定资产都有一个重要特征，那就是这些固定资产在使用过程中，虽然始终保持其实物形态不变，但其价值随着时间的推移在不断地损耗。而艺术品则不同，其价值往往随时间的增长而不断上升。如果将艺术品计入“固定资产”每年计提折旧，岂不是与事实严重背离？况且，原制度中所列举的“房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产”其价值主要体现在其使用上。作为艺术品，虽具有实物形态，但其价值主要因历史、文化而积淀。也就是说，艺术品的价值更多的是一种“无形资产”。根据2006年2月财政部新发布的《企业会计准则第6号——无形资产》中的规定，无形资产是指“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。显然，艺术品具有实物形态，不能归入到“无形资产”中核算。因此，从定义和内涵上，艺术品既不能归入固定资产，也不能归入无形资产来核算。

　　二是对于固定资产折旧，财务上作为“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”等与累计折旧对应入账，即每一项折旧都能找到具体与之对应的成本费用类科目。艺术品不是用于生产过程，按照会计核算的配比原则如将其折旧归入到“管理费用”,同样也有可能成为企业虚增费用,调控利润的工具。

（二）税收处理

对于能否在企业所得税税前扣除，在2008年新企业所得税法实行以前争议较大，一种观点认为：该项支出与企业的经营有关，比如在办公场所摆放的名贵石头，虽然不能直接为企业带来经营收入，但提升了公司的品味与形象，为企业带来的效益是无形的。该项支出符合税法规定的条件，应作为企业的固定资产，按税法的规定计提折旧。另一种观点认为：该支出属于与经营无关的支出，不能在税前进行扣除。产生这一分歧的关键点，主要是该项支出是否与经营有关。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条规定：“纳税人的固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”；《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)中的相关性原则规定：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关；《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第七条也规定了“与取得收入无关的其他各项支出”不允许税前扣除。从上述政策的规定来看，“有关”与“相关”的概念不是很明确，相关性未明确是直接的还是间接的，由此造成了上述争议。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的施行，对“有关的支出”进行了准确的定性。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“ 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》　第二十七条规定“　企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。” 。由此可见，新法对税前扣除的“有关的支出”界定为“直接相关的支出”，间接的支出不能税前扣除。那么对于艺术品投资，其成本只能在处置该投资时才能准予扣除，而不能作为企业日常生产经营的支出在税前扣除。

在管理上，我国目前的艺术品交易行为尚不规范，各种手续和凭证不完备，而且影响艺术品市场价格的因素较为复杂，可能导致艺术品的购进价格、入账价格与其实际价值相差都比较大。在实际管理中需要关注的二个问题：

一是投资者在个人所得税税负率与企业所得税税负率之间形成的差异中避税。根据《浙江省地方税务局关于个人取得书画作品、古玩转让收入征收个人所得税问题的通知》（浙地税函[2006]159号）规定，个人转让书画作品、古玩取得的收入，减除财产原值和合理费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。财产原值和合理费用凭纳税人提供的完整、准确的合法凭证进行扣除。对个人不能提供完整、准确的财产原值合法凭证，不能正确计算财产原值的，对个人取得的转让收入，暂按成交价的2%实行核定征收。《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发[2007]38号）规定，个人拍卖个人财产所得，纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。由于管理上的问题，企业可在购入价格上做文章，虚增企业资产，转移利润，从而逃避企业所得税以及个人所得税。例如，A企业从个人甲手中购得某名家字画1幅，该字画为甲祖传，原始价值无法确认，现作价50万元，双方约定开具发票100万元，甲多交税款由A企业支付，5年后处置该字画得200万元。甲转让给A企业时由于无法提供合法、完整、准确财产原值凭证，按3%缴纳个人所得税，则甲缴纳3万元个人所得税，其中1.5万元由A企业负担，而A企业账面上多支付50万元减少未分配利润50万元，可少缴个人所得税10万元，多计入投资成本50万元，可少缴企业所得税12.5万元，光从购入价上做文章，A企业就能达到少缴21万元税款，如果转让该字画给个人时，未开具发票，该字画仍在企业账上挂账，还能达到少缴企业所得税（200-100）*25%＝25万元以及该收益分配时的个人所得税。

二是投资者利用真假调换的手段，达到逃避纳税目的。例如：某企业通过拍卖购入名贵屏风一件放在接待大厅供客户参观，价值100万元，两年后在转让时经鉴定该屏风为赝品，价值1万元，实际真品已通过其他渠道处置并把转让收入转移至公司老总个人腰包。该案中如果按投资损失确认，则企业可少缴企业所得税99*25%＝24.75万元，同时少缴个人所得税若干。

三、对策

国税发[2007]38号和浙地税函[2006]159号文的出台，在一定程度上堵住了艺术品投资税收征缴的漏洞，但对艺术品投资从会计处理到相应的税务处理并没有提出明确的规定。按照有关规定并结合目前的市场实际，笔者认为可作如下处理：

会计处理上，将企业艺术品投资比照对外投资核算，根据企业的投资目的用类似成本法或权益法分别在“短期投资”或“其他资产”下设二、三级明细科目单独反映，并在财务报表附注中就艺术品投资情况作详细披露。根据《企业会计准则第2号——投资》规定，投资是指“企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产”。企业购进艺术品的动机不外乎谋求升值空间，从中获取差价收入或者长期收藏，而企业的正常生产、经营对其价值的发挥并不起作用。这些本质上的特征是与对外投资的核算内容十分类似的。

在税务处理上，对艺术品的投资收益在处置时要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，投资的损失则限额扣除或不允许扣除。根据《企业会计准则第2号——对外投资》的规定，对于短期投资和长期投资，应及时确认投资收益和损失，反映会计计量的真实性要求。对于没有“定价”的艺术品，按照对外投资作类似的处理不仅可以更准确地反映艺术品的价值，实现会计核算和监督的基本职能，防止企业虚增资产，也因为将其收入在“投资收益”中公开，便于税务部门加强监督和征管。投资者取得、转让的艺术品绝大多数通过拍卖途径，为防止企业在上面做文章，税务机关应加强对拍卖公司的监管，拍卖公司拍卖佣金一般按成交价收取，投资者需以拍卖公司开具的服务业发票作为艺术品入账价值的佐证供税务机关备查，对账外现金收入的拍卖公司一经发现要严肃处理。由于拍卖公司所在地与投资者所在地往往不在同一地区，在税收管理上还应加强拍卖公司所在地税务机关与投资者所在地税务机关的相互协调与配合，堵塞税收漏洞。对于私下交易的书画艺术品，要求投资者提供交易的原始凭证、付款记录以及鉴定部门的鉴定记录等有关资料。